討議資料「財務会計の概念フレームワーク」（その１）

早いもので5月も中旬にさしかかろうとしています。会計や監査に携わっている多くの方々にとって、この時期は疲れもピークではないでしょうか？　そういう私も、今日の午後から持病の腰痛が再発し、椅子で固まりながら、このブログを書いております。くれぐれも体調管理には気をつけたいものです。

さて、タイトルを読んで、溜息をつかれた方も多いのではないでしょうか？　「また、フレームワークかと…」　実は、日本の企業会計基準委員会（ASBJ）も2006年12月に討議資料としての「財務会計の概念フレームワーク」を公表しています。前から一度読んでみたいと思っていたのですが、なかなかチャンスもなく、今になってしまいました。というわけで、少しだけ、この内容に触れてみたいと思います。

討議資料となっているのは、国際会計基準審議会（IASB）と米国財務会計基準審議会（FASB）が、共通の概念プロジェクトを開発するための共同プロジェクトを進行させているためとなっています。この辺りは、日本らしいと言えば日本らしいのですが、もともと概念フレームワークとは会計基準の基本的な指針を提示し、また会計基準の国際的収斂に向けた議論に資するものであると述べています。よって、日本（人）の会計に対する考え方（主張）が盛り込まれているとも読み取れるわけであり、そういう意味では一読に値するものではないかと思います。

第1章では財務報告の目的について述べられています。IFRSでは、「利用者が経済的意思決定を行うに当たり、企業の財政状態、業績及び財政状態の変動に関する有用な情報を提供すること」となっています。これに対し、日本基準では、「投資の意思決定に資するディスクロージャー制度の一環として、投資のポジションとその成果を測定して開示すること」となっています。

IFRSにおいても財務諸表の主たる利用者として投資家を挙げていましたので、投資の意思決定に対する有用な情報を提供することという点では変わりはないかと思います。

その情報の中身についてですが、IFRSは①財政状態　②業績　③財政状態の変動　の３つを挙げ、日本基準は①投資のポジション　②成果　の２つを挙げています。

日本基準は財政状態ではなく、投資のポジションという言葉を使っていますが、これは財政状態という言葉が多義的に使用されているために、あえて新しい言葉を用いたとのことであり、その内容に大きな差異はないのではないかと考えます。

また、IFRSは財政状態の変動に関する情報を含めていますが、実際には財政状態の変動について深く言及しているわけではなく（キャッシュ・フローであるとも断言はしていないように思われる）、両者の差異はそれほど大きくないのではないかと思います。ただ、将来キャッシュ・フローの生成能力を重視するIFRSの姿勢がなんとなく読み取れるのかなあとも感じられます。

IFRS/財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（その17）

資本維持の概念とは、利益を測定する基準点を提供することになるとフレームワークは述べています。（第105項）　すなわち、持分から維持すべき資本を差し引いた部分が利益になると考えられる訳です。

よって、前回確認した資本概念に照らし合わせると、以下のような利益の算出過程が導き出されます。（第104項）

a)　貨幣資本の維持…利益＝「純資産の名目（または貨幣）額－所有者からの出資額」の期首期末の差額となる。

b)　実体資本の維持…利益＝「企業の物的生産能力－所有者からの拠出」の期首期末の差額となる。

この２つの資本維持概念の差異は、企業の資産及び負債の価格変動の影響に関する取り扱いにあるとされています。

貨幣資本維持概念においては、維持すべき資本を投下した貨幣と定義した場合（通常の会計のルールです）は、それを超える持分の増加はすべて利益になります。概念上は、保有している資産の価格の増加（保有利得）は利益となりますが、実際には、資産が処分されるまでは、利益として認識されないことの方が多いでしょう。これは、「将来の経済的便益の増加を信頼性をもって測定できる」という収益の認識基準を満たしていないからと考えればよいかと思われます。

すなわち、実体資本維持概念においては、維持すべき生産能力を調達するために必要な金額（貨幣額）が資本となると考えられるため、価格変動の影響は資本維持修正額として取り扱う必要があります。よって、実体資本維持の概念の下では、財務諸表の構成要素を現在原価で算定する必要があると考えられます。

資産及び負債の再評価又は修正表示によっても持分の増加又は減少がもたらされますが、特定の資本維持概念の下では損益計算書に計上されない（第81項）という意味がここにあることが分かります。すなわち、維持すべき資本概念が利益の測定基礎を与えることになるのです。

フレームワークの最後に、「財務諸表の構成要素の測定基礎及び資本維持の概念の選択によって、財務諸表の作成に当たって用いられる会計モデルが決定されるが、このフレームワークは一定範囲の会計測定モデルに適用可能なものである。現在のところ、IASC理事会（現在のIASB）は、例外できな状況下（超インフレ経済など）を除いて、特定の会計モデルを規定する意向はないが、各国のにおける会計の進展に照らして再検討されるであろう。」（第110項を要約）という記述があります。現在の日本の会計では名目貨幣資本維持の会計がある意味当然のように行われていますが、この考え方も将来変わる可能性があるということに留意すべきであると思われます。

3月初めから、およそ2ヶ月にわたってIFRSの財務諸表の作成・表示に関するフレームワークを読んできました。このフレームワークは、IFRSの会計基準の根底に流れる考え方であり、それぞれの会計基準を理解する上で非常に重要なものであると考えました。私も読んでみて、自分が勉強した会計学の考え方とは多少異なるところもあり、興味深く読むことができたと考えています。

IFRS/財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（その16）

このフレームワークに関するブログもようやく最後のパートに入ってきました。途中で何度か挫折しそうになりましたが、なんとか続けることができました。

今回は、「資本及び資本維持の概念」について触れていきますが、その前に少しおさらいをしておきたいと思います。

フレームワークでは、持分、収益、費用を以下のように定義していました。（第49項及び第70項）

持分…特定の企業のすべての負債を控除した残余の資産に対する請求権

収益…資産の流入もしくは増価又は負債の減少の形をとる経済的便益の増加であり、持分参加者からの拠出に関連するもの以外の持分の増加を生じさせるもの

費用…資産の流出もしくは減価又は負債の発生の形をとる経済的便益の減少であり、持分参加者への分配に関連するもの以外の持分の減少を生じさせるもの

しかし、その一方で「資産及び負債の再評価又は修正表示によって、持分の増加又は減少がもたらされる。持分の増加又は減少が収益及び費用の定義を満たすとしても、これらは特定の資本維持概念の下では損益計算書に計上されない。その替わりに、これらの項目は、資本維持修正額又は再評価剰余金として、持分に計上される。」（第81項）とし、資産・負債に関するすべての評価損益が収益・費用になるわけではないことを示唆していました。ここで大きく関わってくるのが資本維持概念ですが、フレームワークでは、まず資本の概念について、以下のように述べています。（第102項）

a)貨幣資本…貨幣資本とは投下した貨幣又は投下した購買力のことであり、資本は企業の持分（純資産）と同義となる。

b)実体資本…実体資本とは企業の操業能力などのことを指し、資本は企業の生産能力等とみなされる。

どのような資本概念を選択するかは、財務諸表の利用者の要求（関心）に基づかなければならないとされており、選択された資本概念は利益の算定に影響を与えると述べられています。これは、先程触れた第81項の内容と同じであると考えられます。

次回はフレームワークの最終回として、資本維持の概念及び利益の決定について述べたいと思います。

IFRS/財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（その15）

ゴールデンウィークもいよいよ今日で終わりとなりますが、皆さんいかがお過ごしでしょうか？　我々公認会計士にとっては、このゴールデンウィークの辺りが１年で一番忙しい時期といっても過言ではないかと思います。私もゴールデンウィークの休日は昨日１日だけでした。体力的にも厳しい毎日が続きますが、なんとか乗り越えたいものです。

書き出しがコラム調になってしまいましたが、今日はフレームワークの15回目「財務諸表の構成要素の測定」についてです。

測定とは、「財務諸表の構成要素が認識され、貸借対照表及び損益計算書に計上される金額を決定する過程」（第99項）をいいます。フレームワークでは、測定基礎（測定の考え方とでもいうのでしょうか？）として、4つの考え方を示しています。（第100項）

・取得原価…資産であればその取得時に支払われた現金及び現金同等物（以下、キャッシュと呼ぶ）の金額等、負債であれば債務との交換によって受領した金額、あるいは、その負債を決済するために支払うことが予想されるキャッシュの金額のこと

・現在原価…資産であれば同一の資産を現時点で取得する場合に支払わなければならないキャッシュの金額、負債であれば債務を現時点で決済するために必要となる金額のこと

・実現可能（決済）価額…資産であれば経常的な処分によって得ることができるであろうキャッシュの金額、負債であれば通常の事業の家庭において決済するために支払われるであろうキャッシュの金額のこと

・現在価値…資産であれば通常の事業の過程において生じるであろう将来の正味現金流入額の現在の割引価値、負債であれば通常の事業の過程において決済するために必要とされるであろう将来の正味現金流出額の現在の割引価値のこと

財務諸表を作成するために一般的に採用される測定基礎は取得原価であるが、他の測定基礎とも結びついた形で財務諸表はできているとフレームワークは述べています。今の会計が取得原価主義なのか時価主義なのかという議論はあまり意味をなさないのかもしれませんが、これを読む限りでは、国際会計基準も一応は取得原価主義会計を基本としているのかなと思います。

IFRS/財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（その14）

フレームワークの第14回目は、収益と費用の認識基準について考えていきたいと思います。

収益の認識は、「資産の増加又は負債の減少に関連する将来の経済的便益の増加が生じ、かつ、それを信頼性をもって測定できる場合に、損益計算書に認識される。」（第92項）となっています。つまり、収益は資産の増加の認識または負債の減少の認識と同時に認識されることを意味しています。

前回のブログにおいて、資産の認識基準は、将来の経済的便益が流入する可能性が高くなった時点で資産を認識することとなっているため、収益の認識は現状において我々が考えている実現主義よりも少し解釈が広くなっているのではないかとの問題認識を示しました。

しかし、第93項においては、「実務上、収益を認識するために採用される通常の手続、例えば、収益は稼得されなければならないという要請は、本フレームワークにおける認識基準を適用したものである。」とされており、特に現状の収益認識基準と変わるところはない模様です。

一方、費用は、「資産の減少又は負債の増加に関連する将来の経済的便益の減少が生じ、かつ、それが信頼性をもって測定できる場合に、損益計算書に認識される。」（第94項）となっており、これは、負債の増加又は資産の減少と同時に認識されることを意味しています。

第95項では、いわゆる費用収益対応の原則について触れられています。費用収益対応の原則の内容については一般に知られているところと変わりはありませんが、「本フレームワークにおける費用収益対応の原則の適用は、資産又は負債の定義を満たさない貸借対照表項目の認識を許容するものではない。」と述べられており、費用収益対応の原則が最優先されるわけではないことが示されています。

一方で、第96項においては、有形・無形固定資産の減価償却手続についての記述があります。よく費用収益対応の原則と減価償却手続とが混同されるケースが見受けられますが、減価償却手続は、経済的便益の費消又は消滅する会計期間に資産の減少（費用の発生）を認識するという点で、単純な費用の繰延とは異なる話である点を理解しておく必要があるかと思います。

次回は、財務諸表の構成要素の測定について考えていきたいと思います。

IFRS/財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（その13）

フレームワークには、財務諸表の構成要素ごとにその認識基準が示されています。今回は、その部分を読んでいくことにします。

まず、資産の認識基準ですが、「資産は、将来の経済的便益が企業に流入する可能性が高く、かつ、資産が信頼性をもって測定できる原価又は価値を有する場合に、貸借対照表に認識される」（第89項）となっています。

また、第90項においては、経済的便益が当該会計期間以降に企業に流入することが見込まれない支出が発生しても資産は貸借対照表に認識されず、費用として認識されるということが書かれています。このことは、経営者の意思や判断を問うているものではなく、経済的便益が将来企業に流入するであろう確実性の度合が、資産の認識を保証するのに不十分であることを意味するとされています。

一方、負債は、「現在の債務を履行することによって経済的便益を有する資源が企業から流出する可能性が高く、かつ、弁済が行われる金額が信頼性をもって測定できる場合に、貸借対照表に認識される」（第91項）とされています。

また、第91項には、「実務上、未履行の契約の契約に基づく債務（例えば、注文したが未だ受領していない棚卸資産に関する負債）は、一般的に、財務諸表において負債として認識されない。しかし、かかる債務は、負債の定義を満たし、特定の状況において認識基準が満たされるならば、認識されることとなる。」という記述があります。

日本の実務においても、未だ受領していない棚卸資産に関する負債を計上するケースとは、貿易取引における未着品のケースなど一部に存在すると思われますが、国内取引の場合にはあまりないのではないかと思います。細かい部分ではありますが、こうした負債も今後認識することになるのでしょうか？

次回は、収益と費用の認識基準を検討したいと思います。

日本基準の同等性評価

4月25日の日本経済新聞夕刊によると、欧州連合（EU）の執行機関である欧州委員会は、日本の企業会計基準が国際会計基準（国際財務報告基準？）と同等であると判断する報告書を公表したとのことです。

最終的には、EUの最終意思決定機関であるEU総会の承認を経る必要があるようですが、これにより日本の会計基準で作成された財務諸表はEU域内でも受け入れられる可能性が高くなり、いわゆる「2009年問題」は回避される公算が高まったことになります。

ただ、報告書は、日本の企業会計基準を国際会計基準に刷り合わせる作業が進んでいることを評価しており、作業が遅れない限り同等と判断できるとの結論が示されているようです。つまり、今後も日本の会計基準の改訂作業が順調に進み、新しい会計基準が定着することが条件となっているとも読み取れそうです。

いよいよ、日本の会計も、また一歩新しい世界に足を踏み入れることになりそうです。一体、我々にどのような世界を見せてくれるのでしょうか？

IFRS/財務諸表の作成及び表示に関するフレームワーク（その12）

IFRSのフレームワークの話も12回目となり、いよいよ佳境に入ってきました。今回は、財務諸表の構成要素の認識についてです。

前回までは財務諸表の構成要素の定義について考えてきました。今回からは「認識」、すなわち、構成要素の定義を満たすものをいつ決算書（貸借対照表や損益計算書）に載せるのか（フレームワークの原文では組み入れるという言葉を使っていますが）を考えていきたいと思います。

認識のルールとして、フレームワークの第83項では、以下の記述があります。

（a）当該項目に関連する将来の経済的便益が、企業に流入するか又は企業から流出する可能性が高い。

（b）当該項目が信頼性をもって測定できる原価又は価値を有している。

１つ気がつくのは、将来の経済的便益が企業に流入する可能性が高い段階で、認識を行うとされている点です。私が学んだ財務諸表論から考えると、将来の経済的便益が企業に流入したと認められた時点で（収益）認識を行うべきであり、少し収益認識の幅を持たせているのかなと感じられます。一方、経済的便益が企業から流出する可能性が高い段階で認識を行うのは、引当金の会計処理がイメージされるところであり、それほど今の会計と違和感はないのかなと思います。

経済的便益が流入（流出）することの不確実性（フレームワークは蓋然性という言葉を用いていますが）、は企業活動の環境における不確実性と同じであり、この不確実性の評価は財務諸表の作成時において利用可能な証拠によって行われなければならないとされています。（第85項）

また、測定の信頼性については、見積りを否定するものではなく、むしろ合理的な見積りの採用は財務諸表の作成に必要不可欠であるとされています。逆に言えば、合理的な見積りができない場合には、認識は行われないとされています。（第86項）

次回は、財務諸表の各構成要素の認識基準について、研究していきたいと思います。

監査の過失に賠償命令

4月19日の日本経済新聞に、現在民事再生手続中の会社の管財人が大手監査法人を相手取り、粉飾事件を見抜けずに会社に損害を与えたとして損害賠償を求めた裁判で、損害賠償を命じる判決があったとの記事がありました。

判決では、「監査法人は財務上に不自然な兆候があった場合、原因究明する追加の監査手続を行うべきであり、それを怠れば責任を免れない」との指摘があったようです。

また、先日、日本公認会計協会近畿会が行った「勤務実態及び監査業務への意識」に関するアンケート調査の結果が公表されました。

そのアンケートの質問の中に、「監査業務」を行う中での不満足要因は何ですか？との質問がありました。この質問に対する回答の上位が、①形式的な（調書）書類作成が多すぎる、②間接業務が多い、③時間に余裕がない、④こなす作業が多く考える時間がない　となっていました。

これらは一体何を意味するのでしょうか？　監査が社会から求められているものと監査現場との実態に大きな乖離があるということが言えるのではないかと思います。私自身も監査法人勤務中には少なからず悩んでいたテーマだったように思います。

監査制度の強化という名の下に、監査法人に対するチェック機能は強化されました。しかし、その強化は、監査法人の業務内容を可視化するための文書作成の強化に偏りがちです。監査が本来の機能を取り戻すために、チェック強化の方向性を見直す必要があると感じているのは、私だけではないと思うのですが。

会計基準のコンバージェンスに関するセミナーに参加しました

去る4月10日（木）、大阪で国際会計基準審議会（IASB）と日本の企業会計基準委員会（ASBJ）の共催によるセミナーが開催され、私も参加してきました。

今回のセミナーで注目だったのは、IASBの議長であるデービッド・トウィーディー氏の講演が聞けるという点でした。日本でしかもコテコテの（？）大阪で、何をお話されるのか少し期待して参加しました。（トウィーディー議長にとっては、東京であろうと大阪であろうと日本に違いはなかったと思いますが。）

20分ほどの講演でしたので、それほど国際会計基準の内容に踏み込むことはなかったのですが、やはり、国際会計基準（世界で唯一の高品質な会計基準）の作成に、日本人も参加して欲しいということは力説されていました。日本人は「グローバル化」と聞くと、「外圧」とか「日本の独自性がなくなる」と受け止めてしまいがちですが、そのような受身的なものではなく、国際会計基準の議論の中に日本の主張をどんどん盛り込んでいかなければならないと感じました。

あと、「会計科学はロケット科学であってはいけない。」という言葉が印象的でした。会計基準の理解にずいぶん苦労している私としては、是非今のロケット科学のような会計基準から脱却していただきたいと願うばかりです。